Гаряча лінія: складні питання нарахування, оподаткування та виплати дивідендів

Июнь 2, 2013 10:46 дп Published by Leave your thoughts

Отримання дивідендів є одним із найсуттєвіших прав акціонера чи учасника товариства. Тому, як показує редакційна пошта, питання, пов’язані із податковим обліком дивідендів, користуються незмінним інтересом наших читачів.

На запитання читачів відповідає:

БОЖКО Людмила Миколаївна
заст. директора Аудиторської фірми «Податковий аудит України”,
аудитор, судово-бухгалтерський експерт

 

Товариство з обмеженою відповідальність (далі – ТОВ) має трьох засновників (фізичні особи – резиденти). Які податки при нарахуванні дивідендів слід сплатити? Чи можна кожен місяць нараховувати дивіденди? Чи можлива виплата дивідендів частинами, в залежності від появи грошей на розрахунковому рахунку? Як правильно у такому разі сплачувати до бюджету авансовий внесок з податку на прибуток та податку з доходів фізичних осіб (далі – ПДФО)?

Що стосується встановлення термінів виплати дивідендів, то відповідно до ст. 10 Закону України «Про господарські товариства» від 19.09.1991 р. № 1576-XII (далі – Закон № 1576-XII) члени товариства мають право брати участь у розподілі прибутку товариства та одержувати його частку (дивіденди). Особи, які є учасниками товариства на початок строку виплати дивідендів, мають право на частку прибутку (дивідендів) пропорційно до частки кожного з них.

Під дивідендами слід розуміти частину чистого прибутку, розподілену між учасниками (власниками) відповідно до частки їхньої участі у власному капіталі підприємства (п. 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів від 29.11.1999 р. № 290).

Згідно з п. 2 ст. 57 Господарського кодексу України від 16.01.2003 р. № 436-IV (далі – ГКУ) в установчих документах повинні бути зазначені найменування суб’єкта господарювання, мета і предмет господарської діяльності, склад і компетенція його органів управління, порядок прийняття ними рішень, порядок формування майна, розподілу прибутків та збитків, умови його реорганізації та ліквідації, якщо інше не передбачено законом.

Відповідно до абзацу другого ст. 4 Закону № 1576-XII, установчі документи повинні містити відомості про вид товариства, предмет і цілі його діяльності, склад засновників та учасників, найменування та місцезнаходження, розмір та порядок утворення статутного (складеного) капіталу, порядок розподілу прибутків та збитків, склад та компетенцію органів товариства та порядок прийняття ними рішень, включаючи перелік питань, по яких необхідна кваліфікована більшість голосів, порядок внесення змін до установчих документів та порядок ліквідації і реорганізації товариства.

Отже, відповідно до вимог чинного законодавства, установчі документи господарського товариства мають містити відомості щодо порядку розподілу прибутку.

Так, зокрема, відповідно до ст. 58 Закону № 1576-XII вищим органом товариства з обмеженою відповідальністю є загальні збори учасників. Згідно з п. 3 ст. 142 ГКУ порядок використання прибутку (доходу) суб’єкта господарювання визначає власник (власники) або уповноважений ним орган відповідно до законодавства та установчих документів.

До компетенції зборів товариства з обмеженою відповідальністю належить, зокрема, затвердження порядку розподілу прибутку, строку та порядку виплати частки прибутку (ст. 59 Закону № 1576-XII).

Граничний строк виплати дивідендів законодавчо передбачений лише для акціонерних товариств.

Що стосується решти господарських товариств (наприклад, ТОВ), то вони можуть визначити цей термін у статуті або шляхом прийняття рішення загальними зборами.

Таким чином, періодичність нарахування та виплати дивідендів для ТОВ може бути встановлена: поквартальна, піврічна, за наслідками 9 місяців року, щорічна тощо.

Рішення щодо виплати дивідендів має бути затверджене загальними зборами товариства та зафіксоване у протоколі. Протокол та наказ керівника підприємства про нарахування і виплату дивідендів є підставою для відображення цієї операції у бухгалтерському обліку.

Що стосується оподаткування дивідендів, то відповідно до підп. 14.1.49 п. 14.1 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі – ПКУ), дивіденди – це платіж, який здійснює юридична особа – емітент корпоративних прав чи інвестиційних сертифікатів на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв’язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку. При цьому емітент корпоративних прав може виплачувати їх власнику дивіденди, незалежно від того, є оподатковуваний прибуток, розрахований за правилами, наведеними у ст. 152 ПКУ, чи ні.

Порядок оподаткування дивідендів податком на прибуток встановлено п. 153.3 ст. 153 ПКУ. Зокрема, підп. 153.3.2 п. 153.3 ст. 153 ПКУ визначено обов’язок емітента корпоративних прав, який приймає рішення про виплату дивідендів своїм акціонерам (власникам) налічувати та вносити до бюджету авансовий внесок з податку на прибуток в розмірі ставки, встановленої п. 151.1 ст. 151 ПКУ (з 01.01.2012 р. по 31.12.2012 р. включно – 21%), нарахованої на суму дивідендів, що фактично виплачуються, без зменшення суми такої виплати на суму такого податку (крім випадків, передбачених підп. 153.3.5 п. 153.3 ст. 153 ПКУ). Зазначений авансовий внесок вноситься до бюджету одночасно з виплатою дивідендів.

Але звертаємо увагу: згідно з підп. 153.3.5 п. 153.3 ст. 153 ПКУ авансовий внесок, передбачений підп. 153.3.2 п. 153.3 ст. 153 ПКУ, не справляється у разі виплати дивідендів фізичним особам.

Отже, юридична особа при виплаті дивідендів фізичним особам не нараховує та не сплачує авансові внески.

При оподаткуванні дивідендів ПДФО, починаючи з 01.01.2011 р., слід керуватися насамперед п. 170.5 ст. 170 ПКУ. Податковим агентом під час нарахування (виплати) дивідендів на користь платника податку (фізичної особи – акціонера, засновника тощо) є емітент корпоративних прав або, за його дорученням, інша особа, яка здійснює таке нарахування (виплату).

У загальному випадку дивіденди, нараховані емітентом корпоративних прав – резидентом, який є юридичною особою, відповідно до підп. 170.5.3 п. 170.5 ст. 170 ПКУ, оподатковуються за ставкою, визначеною у п. 167.2 ст. 167 ПКУ, тобто 5%.

Податок сплачується (перераховується) до бюджету до або під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету (підп. 168.1.2 п. 168.1 ст. 168 ПКУ).

Якщо дивіденди виплачуються з каси, то податок на доходи необхідно сплатити до бюджету на протязі банківського дня, наступного за днем такої виплати (підп. 168.1.4 п. 168.1 ст. 168 ПКУ).

Якщо оподатковуваний дохід (у тому числі дивіденди) нараховується, але не виплачується (не надається) платнику податку, то ПДФО, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає (відповідно до підп. 168.1.5 п. 168.1 ст. 168 ПКУ) перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені ПКУ для місячного податкового періоду.

Також звертаємо увагу: Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо вдосконалення окремих норм Податкового кодексу України» від 07.07.2011 р. № 3609-VI до Податкового кодексу було внесено зміни: підрозд. 1 розд. XX «Перехідні положення» доповнено новим п. 6: «Оподаткування доходів платника податку, нарахованих за наслідками податкових періодів до 1 січня 2011 року, здійснюється за ставками та згідно з нормами, що діяли до 1 січня 2011 року, незалежно від дати їх фактичної виплати (надання)» (діє після 06.08.2011 р.).

 

Чи нараховує авансові внески юрособа – платник єдиного податку при виплаті дивідендів та чи зменшується розмір єдиного податку на суму авансових платежів з податку на прибуток, сплачених у зв’язку з нарахуванням дивідендів?

Відповідно до п. 292.12 ст. 292 ПКУ, дивіденди, що виплачуються юридичними особами власникам корпоративних прав (засновникам платників єдиного податку), оподатковуються згідно з розд. III і IV ПКУ.

Зокрема, порядок оподаткування дивідендів встановлено п. 153.3 ст. 153 ПКУ, а саме згідно з підп. 153.3.2 п. 153.3 ст. 153 ПКУ, крім випадків, передбачених підп. 153.3.5 п. 153.3 ст. 153 ПКУ, емітент корпоративних прав, який приймає рішення про виплату дивідендів своїм акціонерам (власникам), нараховує та вносить до бюджету авансовий внесок із податку в розмірі ставки, встановленої п. 151.1 ст. 151 ПКУ, нарахованої на суму дивідендів, що фактично виплачуються, без зменшення суми такої виплати на суму такого податку. Зазначений авансовий внесок вноситься до бюджету до/або одночасно з виплатою дивідендів.

Абзацом «а» підп. 153.3.5 п. 153.3 ст. 153 ПКУ визначено, що зазначений авансовий внесок не справляється у разі виплати дивідендів фізичним особам.

Одночасно ПКУ не передбачено зменшення суми нарахованого єдиного податку на суму авансового внеску, сплаченого у зв’язку з нарахуванням дивідендів.

Таким чином, юридична особа – платник єдиного податку при виплаті дивідендів (за винятком виплати дивідендів фізичним особам) нараховує та сплачує до бюджету такий авансовий внесок за правилами, встановленими підп. 153.3.2 п. 153.3 ст. 153 ПКУ для сплати авансового внеску з податку на прибуток.

Причому суми нарахованого єдиного податку не зменшуються на суму авансового внеску податку на прибуток, сплаченого у зв’язку з нарахуванням дивідендів.

 

Як у Податковій декларації з податку на прибуток підприємств відображається сума авансового внеску при виплаті дивідендів?

Відповідно до підп. 153.3.2 п. 153.3 ст. 153 ПКУ, емітент корпоративних прав, який приймає рішення про виплату дивідендів своїм акціонерам (власникам), нараховує та вносить до бюджету авансовий внесок із податку в розмірі ставки, встановленої п. 151.1 ст. 151 ПКУ, нарахованої на суму дивідендів, що фактично виплачуються, без зменшення суми такої виплати на суму такого податку. Зазначений авансовий внесок вноситься до бюджету до/або одночасно з виплатою дивідендів.

Відповідно до п. 152.9 ст. 152 ПКУ для цілей розд. III «Податок на прибуток підприємств» ПКУ використовуються такі податкові періоди – календарні: квартал, півріччя, три квартали, рік.

Форма Податкової декларації з податку на прибуток підприємства (далі – Декларація) затверджена наказом Міністерства фінансів України від 28.09.2011 р. № 1213.

Розрахунок суми авансового внеску при виплаті дивідендів, що має бути сплачена у звітному (податковому) періоді, здійснюється у рядку 5 додатка АВ «Розрахунок авансового внеску з податку на прибуток на суму виплачених дивідендів» Декларації, у тому числі сума авансового внеску при виплаті дивідендів у звітному (податковому) періоді, що має бути сплачена за місцем знаходження юридичної особи, відображається у рядку 5.1 додатка АВ та переноситься в рядок 20 АВ основної частини Декларації. При цьому сума авансового внеску при виплаті дивідендів визначається наростаючим підсумком з урахуванням показників попереднього звітного (податкового) періоду поточного року.

У рядку 21 Декларації зазначається сума авансового внеску при виплаті дивідендів, що мала бути сплачена у попередньому звітному (податковому) періоді поточного року за місцезнаходженням юридичної особи з урахуванням уточнень (рядок 20 Декларації за попередній звітний (податковий) період).

У рядку 22 – сума авансового внеску при виплаті дивідендів, нарахована за результатами останнього календарного кварталу звітного (податкового) періоду, що має бути сплачена за місцезнаходженням юридичної особи (рядок 20 – рядок 21).

Разом з тим, сума сплачених авансових внесків, розрахована у додатку АВ до Декларації, враховується при зменшенні нарахованої суми податку на прибуток підприємства шляхом відображення у рядку 13.5 «Сума сплачених авансових внесків при виплаті дивідендів (прирівняних до них платежів)» таблиці 1 «Зменшення нарахованої суми податку» додатка ЗП до Декларації. Рядок 13.5 складається з рядків: 13.5.1 «сума, що відноситься на зменшення нарахованої суми податку в поточному звітному (податковому) періоді» та 13.5.2 «сума, що відноситься на зменшення нарахованої суми податку в наступних звітних (податкових) періодах (рядок 13.5 – рядок 13.5.1, переноситься до рядка 13.4 додатка ЗП до рядка 13 Декларації за наступний звітний (податковий) період)».

 

За результатами I кварталу 2012 року за підприємством значиться переплата, що виникла внаслідок перевищення авансового внеску з податку на прибуток підприємств у зв’язку з нарахуванням дивідендів над сумою податкових зобов’язань? Чи враховується така переплата у майбутніх податкових періодах?

Оподаткування дивідендів визначено п. 153.3 ст. 153 ПКУ. У разі прийняття рішення щодо виплати дивідендів емітент корпоративних прав, на які нараховуються дивіденди, проводить зазначені виплати власнику таких корпоративних прав незалежно від того, чи є оподатковуваний прибуток, розрахований за правилами, визначеними ст. 152 ПКУ, чи ні (підп. 153.3.1 п. 153.3 ст. 153 ПКУ).

Відповідно до підп. 153.3.2 п. 153.3 ст. 153 ПКУ емітент корпоративних прав, який приймає рішення про виплату дивідендів своїм акціонерам (власникам), нараховує та вносить до бюджету авансовий внесок із податку в розмірі ставки, встановленої п. 151.1 ст. 151 ПКУ, нарахованої на суму дивідендів, що фактично виплачуються, без зменшення суми такої виплати на суму такого податку. Зазначений авансовий внесок вноситься до бюджету до/або одночасно з виплатою дивідендів.

У разі якщо сума авансового внеску, попередньо сплаченого протягом звітного періоду, перевищує суму податкових зобов’язань підприємства – емітента корпоративних прав за податком на прибуток такого звітного періоду, сума такого перевищення переноситься у зменшення податкових зобов’язань наступного податкового періоду, а при отриманні від’ємного значення об’єкта оподаткування такого наступного періоду – на зменшення податкових зобов’язань майбутніх податкових періодів (підп. 153.3.4 п. 153.3 ст. 153 ПКУ).

 

Чи сплачують платники фіксованого сільськогосподарського податку авансовий внесок з податку на прибуток при виплаті дивідендів?

Відповідно до абз. «а» п. 307.1 ст. 307 гл. 2 розд. XIV «Спеціальні податкові режими» ПКУ платники фіксованого сільськогосподарського податку не є платниками податку на прибуток підприємств.

Згідно з підп. 153.3.2 п. 153.3 ст. 153 розд. III «Податок на прибуток підприємств» обов’язок із нарахування та сплати авансового внеску з податку на прибуток підприємств при виплаті дивідендів не поширюється на суб’єктів господарювання, які є платниками фіксованого сільськогосподарського податку згідно з розд. XIV ПКУ.

Таким чином, платники фіксованого сільськогосподарського податку при виплаті дивідендів не сплачують авансовий внесок.

 

Яка ставка ПДФО застосовується до доходу нерезидента – фізичної особи при виплаті йому дивідендів у 2012 році ?

У загальному випадку дивіденди, нараховані емітентом корпоративних прав – резидентом, який є юридичною особою, відповідно до підп. 170.5.3 п. 170.5 ст. 170 ПКУ оподатковуються за ставкою, визначеною у п. 167.2 ст. 167 ПКУ, тобто 5%.
Доходи з джерелом їх походження з України, що нараховуються (виплачуються, надаються) на користь нерезидентів, оподатковуються за правилами та ставками, визначеними для резидентів, з урахуванням особливостей, встановлених для нерезидентів (підп. 170.10.1 п. 170.10 ст. 170 ПКУ).

Якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені ПКУ, застосовуються правила міжнародного договору (п. 3.2 ст. 3 ПКУ). Таким чином, при нарахуванні та виплаті дивідендів на користь фізичних осіб – нерезидентів ПДФО може утримуватися за ставкою, передбаченою міжнародним договором, яка може відрізнятися від 5%.

Якщо дивіденди нараховуються на користь фізичних осіб (у тому числі нерезидентів) за акціями або іншими корпоративними правами, які мають статус привілейованих або інший статус, що передбачає виплату фіксованого розміру дивідендів чи суми, яка є більшою за суму виплат, розраховану на будь-яку іншу акцію (корпоративне право), емітовану таким платником податку, то вони прирівнюються з метою оподаткування до виплати заробітної плати з відповідним оподаткуванням. При цьому така виплата не підлягає оподаткуванню як дивіденди згідно з нормами розд. IV «Податок на доходи фізичних осіб» ПКУ (підп. 153.3.7 п. 153.3 ст. 153 ПКУ). Отже, з такої виплати слід утримувати ПДФО не за низькою дивідендною ставкою 5%, а за більш високими зарплатними ставками 15% та 17%.

 

Газета “Платник податків” № 12, 2012 рік