Договір комісії: правовідносини, бухгалтерський та податковий облік

Июнь 2, 2013 10:46 дп Published by Leave your thoughts

Договір комісії – вид посередницької угоди, дуже поширений в господарській практиці. Розглянемо особливості правового регулювання, а також правила бухгалтерського і податкового обліку операцій за договором комісії. 

 

БОЖКО Людмила Миколаївна
заст. директора Аудиторської фірми «Податковий аудит України”,
аудитор, судово-бухгалтерський експерт

 

Взаємовідносини, які виникають між сторонами за договором комісії, регламентуються главою 69 Цивільного кодексу України від 16.01.2003 № 435-IV (далі – ЦКУ).

За договором комісії одна сторона (Комісіонер) зобов’язується за дорученням другої сторони (Комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок Комітента.

Тобто предметом договору комісії є надання посередницьких послуг в сфері торгового обороту, що передбачає вчинення одного або кількох правочинів, за винятком правочинів, які мають особистий характер. Тобто предметом договору комісії виступає діяльність Комісіонера, а саме послуга, яка ним надається, а не сам правочин як результат діяльності Комісіонера.

Договір комісії може бути укладений на визначений строк або без визначення строку, з визначенням або без визначення території його виконання, з умовою чи без умови щодо асортименту товарів, які є предметом комісії.

Комітент може бути зобов’язаний утримуватися від укладення договору комісії з іншими особами.

Майно, придбане Комісіонером за рахунок Комітента, є власністю Комітента.

Істотними умовами договору комісії, за якими Комісіонер зобов’язується продати або купити майно, є умови про це майно та його ціну (п. 3 ст. 1012 ЦКУ).

Комісіонер зобов’язаний вчиняти правочини на умовах, найбільш вигідних для Комітента, і відповідно до його вказівок. Якщо у договорі комісії таких вказівок немає, Комісіонер зобов’язаний вчиняти правочини відповідно до звичаїв ділового обороту або вимог, які зазвичай висуваються.

Якщо Комісіонер вчинив правочин на умовах більш вигідних, ніж ті, що були визначені Комітентом, додатково одержана вигода належить Комітентові.

За згодою Комітента Комісіонер має право укласти договір субкомісії з третьою особою (субкомісіонером), залишаючись відповідальним за дії субкомісіонера перед Комітентом.

За договором субкомісії Комісіонер набуває щодо субкомісіонера права та обов’язки Комітента.

У виняткових випадках, якщо цього вимагають інтереси Комітента, Комісіонер має право укласти договір субкомісії без згоди Комітента.

Комітент не має права без згоди Комісіонера вступати у відносини з субкомісіонером.

Комітент зобов’язаний забезпечити Комісіонера усім необхідним для виконання обов’язку перед третьою особою. За договором, укладеним з третьою особою, Комісіонер набуває права навіть тоді, коли Комітент був названий у договорі або прийняв від третьої особи виконання договору. Комісіонер не відповідає перед Комітентом за невиконання третьою особою договору, укладеного з нею за рахунок Комітента, крім випадків, коли Комісіонер був необачним при виборі цієї особи або поручився за виконання договору (делькредере).

У разі порушення третьою особою договору, укладеного з нею Комісіонером, Комісіонер зобов’язаний негайно повідомити про це Комітенту, зібрати та забезпечити необхідні докази. Комітент має право вимагати від Комісіонера відступлення права вимоги до цієї особи.

Комісіонер має право відступити від вказівок Комітента, якщо цього вимагають інтереси Комітента і Комісіонер не міг попередньо запитати Комітента або не одержав у розумний строк відповіді на свій запит. У цьому разі Комісіонер повинен повідомити Комітента про допущені відступи від його вказівок як тільки це стане можливим.

Комісіонерові, який є підприємцем, може бути надано право відступати від вказівок Комітента без попереднього запиту про це, але з обов’язковим повідомленням Комітента про допущені відступи.

Комісіонер, який продав майно за нижчою ціною, повинен заплатити різницю Комітентові, якщо Комісіонер не доведе, що він не мав можливості продати майно за погодженою ціною, а його продаж за нижчою ціною попередив більші збитки.

Якщо для відступу від вказівок Комітента потрібний був попередній запит, Комісіонер має також довести, що він не міг попередньо запитати Комітента або одержати в розумний строк відповідь на свій запит.

Якщо Комісіонер купив майно за вищою ціною, ніж була погоджена, Комітент має право не прийняти його, заявивши про це Комісіонерові в розумний строк після отримання від нього повідомлення про цю купівлю.

Якщо Комітент не надішле Комісіонерові повідомлення про відмову від купленого для нього майна, воно вважається прийнятим Комітентом. Якщо Комісіонер при купівлі майна заплатив різницю у ціні, Комітент не має права відмовитися від прийняття виконання договору.

 

Права Комітента та Комісіонера на відмову від договору комісії

Комітент має право відмовитися від договору комісії

  1. Якщо договір комісії укладено без визначення строку, Комітент повинен повідомити Комісіонеру про відмову від договору не пізніше ніж за тридцять днів.
  2. У разі відмови Комітента від договору комісії, він повинен у строк, встановлений договором, а якщо такий строк не встановлено, – негайно розпорядитися своїм майном, яке є у Комісіонера. У разі невиконання Комітентом цього обов’язку Комісіонер має право передати це майно на зберігання за рахунок Комітента або продати майно за найвигіднішою для Комітента ціною.
  3. У випадку відмови Комітента від договору комісії Комісіонер має право на відшкодування витрат, понесених ним у зв’язку з виконанням договору.

 

Комісіонер має право відмовитися від договору комісії лише тоді, коли строк не встановлено договором. Комісіонер повинен повідомити Комітенту про відмову від договору не пізніше ніж за тридцять днів.

Комісіонер, який відмовився від договору комісії, повинен вжити заходів, необхідних для збереження майна Комітента. У разі відмови Комісіонера від договору комісії Комітент повинен розпорядитися своїм майном, яке є у Комісіонера, протягом п’ятнадцяти днів від дня отримання повідомлення про відмову Комісіонера від договору. У разі невиконання Комітентом цього обов’язку Комісіонер має право передати це майно на зберігання за рахунок Комітента або продати майно за найвигіднішою для Комітента ціною.

 

Що стосується винагороди Комісіонеру, то ст.ст. 1013 та 1020 ЦКУ визначено наступне.

  1. Комітент повинен виплатити Комісіонерові плату в розмірі та порядку, встановлених у договорі комісії.
  2. Якщо Комісіонер поручився за виконання правочину третьою особою, він має право на додаткову плату.
  3. Якщо договором комісії розмір плати не визначений, вона виплачується після виконання договору комісії, виходячи із звичайних цін за такі послуги.
  4. Якщо договір комісії не був виконаний з причин, які залежали від Комітента, Комісіонер має право на комісійну плату на загальних підставах.
  5. У разі розірвання або односторонньої відмови від договору комісії Комісіонер має право на плату за фактично вчинені дії.

Також Комісіонер має право на відшкодування витрат, зроблених ним у зв’язку з виконанням своїх обов’язків за договором комісії, зокрема у випадку, якщо він або субкомісіонер вжив усіх заходів щодо вчинення правочину, але не міг його вчинити за обставин, які від нього не залежали (ст. 1024 ЦКУ).

Після вчинення правочину за дорученням Комітента Комісіонер повинен надати Комітентові звіт і передати йому все одержане за договором комісії . Комітент, який має заперечення щодо звіту Комісіонера, повинен повідомити йому про це протягом тридцяти днів від дня отримання звіту. Якщо такі заперечення не надійдуть, звіт вважається прийнятим (ст. 1022 ЦКУ).

 

Комітент зобов’язаний:

  1. прийняти від Комісіонера все належно виконане за договором комісії;
  2. оглянути майно, придбане для нього Комісіонером, і негайно повідомити Комісіонеру про виявлені у цьому майні недоліки.

Крім того, законом можуть бути встановлені особливості договору комісії щодо окремих видів майна. Наприклад, особливості договору комісії щодо цінних паперів встановлено Законом України «Про цінні папери та фондовий ринок» від 23.02.2006 р. № 3480-IV.

 

Бухгалтерський облік господарських операцій за договором комісії у Комісіонера і Комітента

Відповідно до підп. 6.2 п. 6 П(С)БО 15 «Дохід» не визнаються доходами такі надходження від інших осіб, як суми надходжень за договором комісії, агентським та іншим аналогічним договором на користь Комітента, принципала тощо.

Відповідно до підп. 9.1 п. 9 П(С)БО 16 «Витрати» не визнаються витратами й не включаються до звіту про фінансові результати: платежі за договорами комісії, агентськими угодами та іншими аналогічними договорами на користь Комітента, принципала тощо.

За умовами, які встановлено у договорі комісії, їх поділяють на два види:

  • Договір комісії на продаж (Комісіонер реалізує товари, що належать Комітенту);
  • Договір комісії на купівлю (Комісіонер придбаває товари за кошти та за дорученням Комітента).

Розглянемо на умовному прикладі можливі варіанти бухгалтерського обліку господарських операцій за договорами комісії.

 

Бухгалтерський облік господарських операцій за договором комісії на продаж
(таблиця № 1).

У Комітента:

Відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобовязань і господарських операцій підприємств і організацій від 30 листопада 1999 р. № 291 (далі – Інструкція № 291) на субрахунку 283 «Товари на комісії» ведеться облік товарів, переданих на комісію за договорами комісії та іншими цивільно-правовими договорами, які не передбачають перехід права власності на цей товар до їх продажу. Аналітичний облік ведеться за видами товарів і підприємствами (особами) – Комісіонерами.

Таким чином у Комітента передача товарів на комісію відображається по дебету субрахунку 283 «Товари на комісії» і кредиту субрахунку 281 «Товари на складі».

Комітент здійснює списання з балансу товарів, переданих на комісію, не при передачі Комісіонеру, а в момент одержання звіту від Комісіонера, тобто діють правила обліку як і при звичайному продажу товарів.

Дохід у Комітента виникає при реалізації товарів Комісіонером. Дохід на суму вартості реалізованих товарів відображається по кредиту субрахунку 702 «Дохід від реалізації товарів», витрати – по дебету субрахунку 902 «Собівартість реалізованих товарів». Сума комісійної винагороди відображається у Комітента по дебету рахунка 93 «Витрати на збут».

 

У Комісіонера:

В бухгалтерському обліку у Комісіонера одержані на комісію товари відображаються за балансом, а саме на рахунку 024 «Товари, прийняті на комісію» – по вартості, вказаній в договорі (чи в іншому документі).

При реалізації товарів, прийнятих на комісію, Комісіонер списує їх з рахунку 024 «Товари, прийняті на комісію» і відображає доход:

• по кредиту субрахунку 702 «Дохід від реалізації товарів» – на суму реалізації;

• по дебету субрахунку 704 «Вирахування з доходу» – на суму, що належить Комітенту (на субрахунку 704 «Вирахування з доходу» за дебетом відображаються суми надходжень за договорами комісії, агентськими та іншими аналогічними договорами на користь Комітентів, принципалів; сума наданих після дати реалізації знижок покупцям, вартість повернених покупцем продукції та товарів та інші суми, які підлягають вирахуванню з доходу. За кредитом субрахунку 704 відображається списання дебетових оборотів на рахунок 79 «Фінансові результати»).

• по кредиту субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт, послуг» – на суму комісійної винагороди.

 

Наприклад:

Договір комісії на продаж

таблиця № 1

№ з/п Зміст операції Бухгалтерський облік Податковий облік
Дт Кт Сума, грн Доходи Витрати
Відображення операції в обліку Комітента
1 Передані товари на комісію 283 281 100 000 - -
2 Нараховані зобов’язання по ПДВ 643 641 20 000
3 Одержана від Комісіонера виручка від реалізації 311 685 132 000 -
4 Відображено дохід від реалізації 685 702 132 000 110 000 -
5 Відображено розрахунки по податковим зобов’язанням з ПДВ 702 643 22 000 - -
6 Списано собівартість реалізованого товару 902 283 100 000 - 100 000
7 Підписано акт виконаних робіт з Комісіонером 93 685 5 000 - 5 000
8 Відображено податковий кредит по ПДВ 641 685 1 000 - -
9 Списано на фінансовий результат доходи від реалізації товарів 702 791 110 000 - -
10 Списана на фінансовий результат балансова вартість реалізованих товарів 791 902 100 000 - -
11 Списано на фінансовий результат витрати на збут товарів 791 93 5 000 - -
12 Перераховано комісійну винагороду Комісіонеру 685 311 6 000 - -

 

Відображення операції в обліку Комісіонера
Прийнято від Комітента товар на комісію 024 - 132 000 - -
Реалізовано товар покупцю 311 702 132 000 - -
Нараховані зобов’язання по ПДВ 702 641 22 000 - -
Списано вартість реалізованого товару - 024 132 000 - -
Відображена заборгованість за реалізований товар перед Комітентом (без ПДВ) 704 685 110 000 - -
Відображено розрахунки по податковому кредиту по ПДВ 644 685 22 000 - -
Перераховано Комітенту кошти за товар 685 311 132 000 - -
Відображено податковий кредит по ПДВ 641 644 22 000 - -
Підписано Акт виконаних робіт 685 703 6 000 5000 -
Нараховані податкові зобов’язання по ПДВ 703 641 1 000 - -
Списано на фінансовий результат дохід від наданих послуг 703 791 5 000 - -
Списано на фінансовий результат дохід від реалізації товарів 702 791 110 000 - -
Відображено вирахування з доходу 791 704 110 000 - -
Одержано від Комітента суму комісійної винагороди 311 685 6 000 - -

 

2. Приклад бухгалтерського обліку за договором комісії на придбання товару, перша подія – перераховано грошові кошти Комісіонеру (таблиця № 2).

Договір комісії на придбання товару

таблиця № 2

№ з/п Зміст операції Бухгалтерський облік Податковий облік
Дт Кт Сума, грн Доходи Витрати
Відображення операції в обліку Комітента
1 Перераховано грошові кошти Комісіонеру для придбання товару 377 311 120 000 - -
3 Відображено податковий кредит по ПДВ 641 644 20 000 - -
4 Одержано товар від Комісіонера 281 685 100 000 -
4 Відображено ПДВ 644 685 20 000 - -
5 Нарахована комісійну винагорода 949 685 5 000 5 000
6 Відображено ПДВ 641 685 1 000 - -
7 Перераховано Комісіонеру винагороду і компенсацію супутніх витрат 685 311 6 000 - -
8 Проведено залік заборгованостей 685 377 120 000 - -
Відображення операції в обліку Комісіонера
1 Одержано на рахунок грошові кошти від Комітента 311 685 120 000 - -
2 Відображено податкове зобов’язання по ПДВ 643 641 20 000 - -
3 Перераховано постачальнику грошові кошти за товар 371 311 120 000 - -
4 Відображено податковий кредит по ПДВ 641 644 20 000 - -
5 Одержано товари від постачальника 024 - 120 000 - -
6 Передано товар Комітенту 024 120 000 - -
7 Списана заборгованість перед Комітентом та постачальником 685 371 120 000 - -
8 Закрито розрахунки по ПДВ 644 643 20 000 - -
9 Нарахована Комісіонером комісійна винагорода 361 703 6 000 - -
10 Відображено податкові зобов’язання по ПДВ 703 641 1 000 - -
11 Списано на фінансовий результат доходи від наданих послуг 703 791 5 000 5 000,00 -
12 Одержана комісійна винагорода від Комітента 311 361 6 000 - -

 

Відносно змін бухгалтерського обліку ПДВ за договорами комісії

Наказом Міністерства фінансів України «Про затвердження Змін до “Інструкції з бухгалтерського обліку податку на додану вартість”» від 27.12.2011 р. № 1753 внесено зміни і щодо бухгалтерського обліку ПДВ за договорами комісії, а саме відповідно до Інструкції з бухгалтерського обліку податку на додану вартість від 01.07.1997 р. № 141 (із змінами та доповненнями, внесеними наказом Міністерства фінансів України від 27.12.2011 р. № 1753, далі Інструкція – № 141), суми податкових зобов’язань з податку на додану вартість відображаються платниками цього податку за кредитом субрахунку 641 «Розрахунки за податками», аналітичний рахунок «Розрахунки за податком на додану вартість» у кореспонденції з дебетом:

  • Рахунків 70 «Доходи від реалізації», 71 «Інший операційний дохід», 74 «Інші доходи» (далі – рахунки обліку доходів) у випадках: поставки готової продукції, товарів, робіт, послуг, інших матеріальних цінностей, необоротних активів, в оплату за які кошти (інші активи) від покупця на дату поставки (передачі, виконання) підприємство не одержало; збільшення після поставки суми компенсації за поставку готової продукції, товарів, робіт, послуг, інших матеріальних цінностей, необоротних активів; одержання готівкових коштів за товари, роботи та послуги; передачі об’єкта фінансової оренди (лізингу) у користування орендарю (лізингоотримувачу); поставки товарів та послуг, отриманих у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів (далі – комісійні товари); визнання Комісіонером комісійної винагороди, комісійної винагороди при постачанні вживаних товарів, що придбані в осіб, не зареєстрованих платниками податку.
  • Субрахунку 643 «Податкові зобов’язання» у випадках: отримання підприємством коштів від покупців (замовників) в оплату продукції, товарів, робіт, послуг, інших матеріальних цінностей, необоротних активів і комісійних товарів, що підлягають поставці (передачі, виконанню); перевищення звичайної ціни продажу товарів, робіт, послуг, необоротних активів над фактичною ціною. Після поставки попередньо оплаченої продукції, товарів, робіт, послуг, інших матеріальних цінностей, необоротних активів, а також комісійних товарів рахунки обліку доходів дебетуються у кореспонденції з кредитом субрахунку 643 «Податкові зобов’язання».

Сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов’язання з податку на додану вартість звітного періоду згідно із законодавством (далі – податковий кредит з податку на додану вартість), за наявності митних декларацій або податкових накладних відображається за дебетом субрахунку 641 «Розрахунки за податками», аналітичний рахунок «Розрахунки за податком на додану вартість» у кореспонденції з кредитом:

  • Рахунків 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками», 68 «Розрахунки за іншими операціями» і 53 «Довгострокові зобов’язання з оренди» (далі – рахунки обліку зобов’язань) – у випадках: придбання (до оплати або передачі інших активів) матеріальних цінностей, робіт і послуг, основних засобів, нематеріальних активів, які придбані з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; збільшення після поставки зазначених цінностей суми компенсації їх вартості на користь платника податку – постачальника; фактичного отримання об’єкта фінансової оренди (фінансового лізингу) орендарем (лізингоотримувачем); отримання товарів/послуг у межах договорів комісії (консигнації), поруки, довірчого управління.
  • Субрахунку 644 «Податковий кредит» – у випадках: здійснення попередньої оплати (до придбання) матеріальних цінностей, робіт і послуг, основних засобів, нематеріальних активів, які придбані з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Після отримання попередньо сплачених матеріальних цінностей, нематеріальних активів, виконання робіт і послуг, вартість яких попередньо сплачена, на суму податку на додану вартість дебетується субрахунок 644 «Податковий кредит» у кореспонденції з кредитом рахунків обліку зобов’язань.

 

Наприклад:

Договір комісії на продаж (перша подія – відвантаження товару)

таблиця № 3

№ з/п Зміст операції Бухгалтерський облік
Дт Кт Сума, грн
1 Одержано товар на комісію 024 - 9000
2 Відображено податковий кредит по таким товарам (при умові наявності податкової накладної, яка зареєстрована в Єдиному реєстрі) 641 685 1500
3 Відображено доход від реалізації товару, одержаного на комісію 361 702 12000
4 Відображено податкові зобов’язання по ПДВ 702 641 2000
5 Надійшли кошти від покупця 311 361 12000
6 Відображено заборгованість Комісіонера перед Комітентом в розмірі вартості комісійної винагороди без ПДВ 704 685 7500
7 Перерахована сума, яка належить Комітенту 685 311 9000
8 Відображено фінансовий результат (2500 грн винагорода Комісіонера) 702 791 10000
9 791 704 7500

 

Оподаткування операцій по договору комісії

Податок на прибуток

Щодо визнання в податковому обліку доходів та витрат у Комітента:

Операції з передачі (отримання) товарів на комісію у Комітента (Комісіонера) не враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку в зв’язку з відсутністю переходу права власності на такі товари (підп. 14.1.202 п. 14.1 ст. 14 та підп. 153.4.1–153.4.2 п. 153.4 ст. 153 ПКУ).

Відповідно до підп. 14.1.202 п. 14.1 ст. 14 ПКУ продаж (реалізація) товарів – будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів.

Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.

Таким чином, при передачі товару від Комітента до Комісіонера у межах договору комісії не відбувається переходу права власності на такий товар, тому така операція не є продажем, а отже, дохід у Комітента не виникає.

Водночас у разі продажу товарів за договором комісії (агентським договором) платником податку – Комітентом датою отримання доходу від такого продажу вважається дата продажу товарів, що належать Комітенту, яка зазначена у звіті Комісіонера (агента) (підп. 137.5 ст. 137 ПКУ).

Таким чином у Комітента доход виникає на продажну вартість товарів на дату отримання від Комісіонера звіту про реалізовані товари (п. 137.5 ст. 137 ПКУ);

Витрати виникають на суму комісійної винагороди (та інших витрат, що підлягають компенсації Комісіонеру) та відображаються в податковому обліку Комітента в загальному порядку: або включаються до собівартості в періоді визнання доходів від реалізації таких товарів (п. 138.4 ст. 138 ПКУ), або включаються до складу інших витрат в періоді підписання акту наданих послуг (п. 138.5 ст. 138 ПКУ).

Отже витрати Комітента на придбання товарів (робіт, послуг), (в деяких випадках у тому числі і витрати на сплату комісійної винагороди Комісіонеру), визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Податковий облік доходів та витрат у Комісіонера

Згідно з п. 135.1 ст. 135 ПКУ доходи, що враховуються при обчисленні об’єкта оподаткування, складаються з доходу від операційної діяльності (п. 135.4 ст. 135 ПКУ) та інших доходів (п. 135.5 ст. 135 ПКУ), за винятком доходів, визначених у п. 135.3 ст. 135 ПКУ та доходів, що не враховуються для визначення об’єкта оподаткування (ст. 136 ПКУ). Підпунктом 135.4.1 п. 135.4 ст. 135 ПКУ передбачено, що винагороди Комісіонера (повіреного, агента тощо) включаються в дохід від операційної діяльності, який згідно з п. 135.4 цієї статті визнається в розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше суми отриманої в будь-якій формі компенсації.

Відповідно до п. 137.1 ст. 137 ПКУ дохід від надання послуг та виконання робіт визнається за датою складення акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг.

Кошти або вартість майна, що надходять Комісіонеру (повіреному, агенту тощо) в межах договорів комісії, доручення, консигнації та інших аналогічних цивільно-правових договорів не враховуються для визначення об’єкта оподаткування на підставі підп. 136.1.19 п. 136.1 ст. 136 ПКУ. Платежі платника податку в сумі вартості товару на користь Комітента, принципала тощо за договорами комісії, агентськими договорами та іншими аналогічними договорами, перераховані платником на виконання цих договорів, не враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку відповідно до підп. 139.1.2 п. 139.1 ст. 139 ПКУ.

Крім цього, підп. 153.4.1 та підп. 153.4.2 п. 153.4 ст. 153 ПКУ передбачено, що з урахуванням особливостей, установлених цим розділом:

- не включаються в дохід і не підлягають оподаткуванню кошти або майно, залучені платником податку у зв’язку з: залученням платником податку майна на підставі договору концесії, комісії, консигнації, довірчого управління, схову (відповідального зберігання), а також згідно з іншими цивільно-правовими договорами, які не передбачають передачу права власності на таке майно;

- не включаються до витрат кошти або майно, надані платником податку у зв’язку з наданням платником податку майна на підставі договорів концесії, комісії, консигнації, довірчого управління, схову (відповідального зберігання) або згідно з іншими цивільно-правовими договорами, які не передбачають передачі права власності на таке майно іншій особі.

Таким чином у Комісіонера доход виникає на суму комісійної винагороди на дату підписання акта виконаних робіт (наданих послуг) (п. 137.1 ст. 137 ПКУ).

Що стосується відображення в податковому обліку Комісіонера курсової різниці від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, та операцій з придбання (продажу) такої валюти в межах договорів комісії, то порядок визначення курсових різниць передбачено Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 р. № 193 (зі змінами і доповненнями).

Підпунктом 153.1.4 п. 153.1 ст. 153 ПКУ передбачено, що у разі здійснення операцій з продажу іноземної валюти до складу доходів або витрат платника податку відповідно включається позитивна або від’ємна різниця між доходом від продажу та балансовою вартістю такої валюти або вартістю на дату здійснення операції, якщо вона була проведена після дати звітного балансу.

У разі придбання іноземної валюти до складу, відповідно, витрат або доходів звітного періоду включається позитивна або від’ємна різниця між курсом іноземної валюти до гривні, за яким придбавається іноземна валюта, та курсом, за яким визначається балансова вартість такої валюти.

Проте слід зазначити, що згідно з підп. 14.1.202 п. 14.1 ст. 14 ПКУ не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.

Кошти або вартість майна, що надходять Комісіонеру (повіреному, агенту тощо) в межах договорів комісії, доручення, консигнації та інших аналогічних цивільно-правових договорів не враховуються для визначення об’єкта оподаткування на підставі підп. 136.1.19 п. 136.1 ст. 136 ПКУ.

Платежі платника податку в сумі вартості товару на користь Комітента, принципала тощо за договорами комісії, агентськими договорами та іншими аналогічними договорами, перераховані платником на виконання цих договорів не враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку відповідно до підп. 139.1.2 п. 139.1 ст. 139 ПКУ.

Також підп. 153.4.1 та підп. 153.4.2 п. 153.4 ст. 153 ПКУ визначено, що з урахуванням особливостей, установлених цим розділом:

- не включаються в дохід і не підлягають оподаткуванню кошти або майно, залучені платником податку у зв’язку з: залученням платником податку майна на підставі договору концесії, комісії, консигнації, довірчого управління, схову (відповідального зберігання), а також згідно з іншими цивільно-правовими договорами, які не передбачають передачу права власності на таке майно;

- не включаються до витрат кошти або майно, надані платником податку у зв’язку з: наданням платником податку майна на підставі договорів концесії, комісії, консигнації, довірчого управління, схову (відповідального зберігання) або згідно з іншими цивільно-правовими договорами, що не передбачають передачі права власності на таке майно іншій особі.

Отже, оскільки іноземна валюта, отримана (придбана), оплачена (продана) у мtd width=ежах договорів комісії не враховується для визначення об’єкта оподаткування Комісіонера, то немає підстав для відображення платником податку – Комісіонером відповідних курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти, а також операцій із придбання (продажу) такої валюти. Відповідні відображення здійснюються в податковому обліку К омітента (довірителя тощо).

 

Податок на додану вартість

Відповідно до абз. «е» підп. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 ПКУ до поставки товарів прирівнюється також їхня передача в межах договорів, за якими сплачується комісійна винагорода за продаж чи придбання.

Одночасно відповідно до абз. «а» п. 185.1 ст. 185 ПКУ операції з поставки товарів, місце поставки яких розташоване на митній території України, є об’єктом оподаткування ПДВ за ставкою 20%.

Дата збільшення податкових зобов’язань та податкового кредиту платників податку, що здійснюють постачання/отримання товарів/послуг у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів та без права власності на такі товари/послуги, визначається за правилами, встановленими ст.ст. 187 і 198 ПКУ.

Таким чином у випадку укладання договору комісії на продаж товару податкові зобов’язання у Комітента та податковий кредит у Комісіонера будуть сформовані на дату відвантаження товару (п. 187.1 ст. 187 та п. 198.2 ст. 198 ПКУ). При цьому, відповідно до п. 189.4 ст. 189 розд. V ПКУ, базою оподаткування для товарів/послуг, що передаються/отримуються у межах договорів комісії (консигнації), поруки, довірчого управління, є вартість постачання цих товарів, визначена у порядку, встановленому ст. 188 ПКУ.

Тобто, головна особливість в обкладанні ПДВ посередницьких операцій полягає в тому, що рух товарів у межах таких договорів вважається їх постачанням. Отже, Комітент при передачі товару Комісіонеру повинен нарахувати зобов’язання з ПДВ і видати податкову накладну.

Що стосується порядку оподаткування за операціями з постачання товарів (послуг) за договорами комісії, які звільняються від оподаткування ПДВ, то, як вже зазначалося, згідно з п. 189.4 ст. 189 розд. V ПКУ, базою оподаткування для товарів/послуг, що передаються/отримуються у межах договорів комісії (консигнації), поруки, довірчого управління, є вартість постачання цих товарів, визначена у порядку, встановленому ст. 188 ПКУ.

Дата збільшення податкових зобов’язань та податкового кредиту платників податку, що здійснюють постачання/отримання товарів/послуг у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів та без права власності на такі товари/послуги, визначається за правилами, встановленими ст.ст. 187 та 198 ПКУ. У разі коли за цивільно-правовими договорами, які не передбачають передачу права власності, здійснюються операції з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування ПДВ, то комісійна винагорода в таких випадках підлягає оподаткуванню ПДВ за основною ставкою.

При цьому платник податку, який здійснює постачання вищезазначених товарів на умовах таких договорів, на дату виникнення податкових зобов’язань виписує дві податкові накладні, одна з яких – на постачання звільнених товарів/послуг без ПДВ і друга – на послугу, пов’язану з постачанням, з ПДВ за основною ставкою.

Оподаткування ПДВ операцій з експорту товарів за договором комісії

Відповідно до п. 189.4 ст. 189 розд. V ПКУ дата збільшення податкових зобов’язань та податкового кредиту платників податку, що здійснюють постачання/отримання товарів/послуг у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів та без права власності на такі товари/послуги, визначається за правилами, встановленими ст.ст. 187 і 198 ПКУ.

Однак слід враховувати те, що норми пунктів 189.3–189.5 цієї статті не поширюються на операції з експортування товарів за межі митної території України (п. 189.6 ст. 189 розд. V ПКУ).

Відповідно до п. 187.11 ст. 187 розд. V ПКУ попередня (авансова) оплата вартості товарів, що експортуються чи імпортуються, не змінює значення сум податку, які відносяться до податкового кредиту або податкових зобов’язань платника податку такого експортера або імпортера.

Тобто при отриманні Комітентом авансової оплати вартості товарів, що експортуються Комісіонером, жодних податкових наслідків не виникає.

Операції з експорту товарів (супутніх послуг), якщо їх експорт підтверджений митною декларацією, оформленою відповідно до вимог митного законодавства, оподатковуються за нульовою ставкою (підп. 195.1.1 п. 195.1 ст. 195 розд. V ПКУ).

Згідно з п. 187.1 ст. 187 розд. V ПКУ датою виникнення податкових зобов’язань в разі експорту товарів є дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства.

Отже за операцією з експортування (вивезення) товарів за межі митної території України податкові зобов’язання з ПДВ визначаються на дату фактичного здійснення такого вивезення, тобто на дату оформлення вантажної митної декларації митним органом.

Експорт товарів із залученням Комісіонера не впливає на порядок визначення податкових зобов’язань з ПДВ.

Право на застосування нульової ставки ПДВ і, відповідно, право на отримання бюджетного відшкодування має лише продавець експортної продукції – її власник (Комітент).

На послуги Комісіонера, який залучається для продажу товарів на експорт, нульова ставка ПДВ не поширюється і отримана комісійна винагорода за надані Комітенту послуги підлягає оподаткуванню за основною ставкою та не включається до митної вартості товарів (супутніх послуг), які експортуються (п. 200.16 ст. 200 розд. V ПКУ).

При заповненні рядка «Вид цивільно-правового договору» податкової накладної, що виписується Комітентом у разі здійснення операцій з експорту товарів у межах договорів комісії, у полі «вид договору» слід зазначати «договір комісії» (Форма податкової накладної, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 01.11.2011 р. № 1379 «Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної», який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 22.11.11 р. за № 1333/20071).

Оподаткування ПДВ імпорту товару за договором комісії

Відповідно до абз. «в» п. 185.1 ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є і операції платників податку із увезення товарів (супутніх послуг) на митну територію України в митному режимі імпорту або реімпорту.

Базою оподаткування при ввезенні товарів на митну територію України є договірна (контрактна) вартість, але не менша митної вартості цих товарів, визначеної відповідно до Митного кодексу, з урахуванням мита та акцизного податку, які підлягають сплаті, за винятком податку на додану вартість, що включаються до ціни товарів/послуг згідно із законом (п. 190.1).

Дата збільшення податкових зобов’язань та податкового кредиту платників податку, що здійснюють постачання/отримання товарів (послуг) у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів та без права власності на такі товари/послуги, визначається за правилами, установленими ст.ст. 187 і 198 ПКУ.

Отже, під час увезення Комісіонером – імпортером, платником ПДВ, на митну територію України товарів датою виникнення податкових зобов’язань згідно з п. 187.8 ст. 187 ПКУ є дата подання митної декларації для митного оформлення, а датою виникнення права на віднесення сум податку до податкового кредиту відповідно до п. 198.1 ст. 198 ПКУ є дата сплати (нарахування) податку за такими податковими зобов’язаннями.

При подальшій передачі ввезених товарів Комісіонером – імпортером Комітенту, згідно з п. 187.1 ст. 187 ПКУ, податкові зобов’язання визначаються або на дату зарахування коштів від Комітента, або на дату відвантаження таких товарів Комітенту.

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів, увезених на митну територію України, визначається, виходячи з їхньої договірної (контрактної) вартості, але не нижче митної вартості товарів, з якої були визначені податки і збори, що справляються під час їхнього митного оформлення, з урахуванням акцизного податку та ввізного мита (за винятком ПДВ), що включаються в ціну товарів/послуг згідно із законом (п. 188.1 ст. 188 ПКУ).

Тобто при переданні Комісіонером Комітенту імпортованого товару податкові зобов’язання з ПДВ у такого Комісіонера та відповідно податковий кредит у Комітента виникає від суми митної вартості такого товару.

Що стосується включення до бази оподаткування ПДВ суми коштів, що сплачуються Комісіонеру Комітентом у зв’язку компенсацією вартості витрат (послуги банку, брокерські послуги, курсові різниці тощо), які понесені Комісіонером при імпорті товарів, то відповідно до п. 189.4 ст. 189 розд. V ПКУ, базою оподаткування для товарів/послуг, що передаються/отримуються у межах договорів комісії (консигнації), поруки, довірчого управління, є вартість постачання цих товарів, визначена у порядку, встановленому ст. 188 ПКУ.

Пунктом 188.1 ст. 188 розд. V ПКУ визначено, зокрема, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін. До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, які передаються платнику податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв’язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

База оподаткування операцій з постачання товарів, ввезених на митну територію України, визначається, виходячи з їхньої договірної (контрактної) вартості, але не нижче митної вартості товарів, з якої були визначені податки і збори, які справляються під час їхнього митного оформлення, з урахуванням акцизного податку та ввізного мита, за винятком податку на додану вартість, що включаються в ціну товарів/послуг згідно із законом.

Враховуючи наведене, суми коштів, що сплачуються Комітентом у зв’язку з компенсацією вартості витрат, понесених таким Комісіонером при імпорті товарів на митну територію України, включаються до бази оподаткування ПДВ товарів, що передаються Комісіонером Комітенту в межах договору комісії.

 

Використані нормативні документи:

ЦКУ – Цивільний кодекс України від 16.01.2003 г. № 435-IV.

ПКУ – Податковий кодекс України від 02.12.2010 г. № 2755-VI.

П(С)БО №15 – Положення (стандарт) бухгалтерського обліку «Дохід», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 р. № 290.

П(С)БО №16 – Положення (стандарт) бухгалтерського обліку «Витрати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 р. № 318.

Наказ Міністерства фінансів України від 01.11.2011 р. № 1379 «Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної».

Інструкція №141 – Інструкція з бухгалтерського обліку податку на додану вартість від 01.07.1997 р. № 141.

Інструкція № 291 – Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 р. № 291.

 

Газета “Платник податків” № 16, 2012 рік