Експорт та імпорт товарів – оподаткування податком на додану вартість згідно з Податковим кодексом України

Июнь 2, 2013 10:46 дп Published by Leave your thoughts

Побудова ринкової системи господарювання неможлива без здійснення в підприємницькій діяльності зовнішньоекономічних операцій, практично кожне підприємство рано чи пізно здійснює розрахунки та інші операції з підприємствами іноземних держав. Дана стаття присвячена ключовим питанням оподаткування операцій з імпорту та експорту товарів податком на додану вартість, з якими можуть зіткнутися компанії у зовнішньоекономічній діяльності.

 

На запитання читачів відповідає:

БОЖКО Людмила Миколаївна
заст. директора Аудиторської фірми «Податковий аудит України”,
аудитор, судово-бухгалтерський експерт

 

Порядок оподаткування операцій з експорту та імпорту, зокрема порядок оподаткування таких операцій податком на додану вартість (ПДВ), регулює Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі – ПКУ), а саме: відповідно до п. 1.2 ст. 1 ПКУ правила оподаткування товарів чи послуг, переміщених через митний кордон України, визначаються ПКУ (крім оподаткування ввізним (імпортним) та вивізним (експортним) митом, яке регулюється Митним кодексом України від 11.07.2002 р. № 92-IV (далі – МКУ) та іншими нормативними актами з митної справи.

Одночасно п. 3.1 ст. 3 Податкового кодексу України встановлено, що податкове законодавство України складається з Конституції України, цього Кодексу, Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв’язку з оподаткуванням ввізним або вивізним митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України, чинних міжнародних договорів, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування, нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання ПКУ та законів з питань митної справи. Зокрема в п. 3.2 ст. 3 ПКУ зазначено: якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

 

Визначення платників ПДВ при експорті та імпорті товарів

Статтею 180 Податкового кодексу України визначено платників податку на додану вартість, в тому числі й при здійсненні експортних та імпортних операцій (п. 180.1 ст. 180 ПКУ). До них належать:

  • будь-яка особа, що провадить господарську діяльність і реєструється за своїм добровільним рішенням як платник податку у порядку, визначеному ст. 183 розд. V ПКУ;
  • будь-яка особа, що зареєстрована або підлягає реєстрації як платник податку;
  • будь-яка особа, що ввозить товари на митну територію України в обсягах, які підлягають оподаткуванню, та на яку покладається відповідальність за сплату податків у разі переміщення товарів через митний кордон України, відповідно до Митного кодексу України, а також:
  • особа, на яку покладається дотримання вимог митних режимів, які передбачають повне або часткове умовне звільнення від оподаткування, у разі порушення таких митних режимів, встановлених митним законодавством;
  • особа, яка використовує, у тому числі при ввезенні товарів на митну територію України, податкову пільгу не за цільовим призначенням та/або всупереч умовам чи цілям її надання згідно із МКУ, а також будь-які інші особи, котрі використовують податкову пільгу, яку для них не призначено.

Тобто якщо особи, не зареєстровані як платники податку, ввозять товари на митну територію України в обсягах, які підлягають оподаткуванню згідно із законом, такі особи сплачують податок під час митного оформлення товарів без реєстрації як платники такого податку.

(Але існує і виключення: норми цього пункту не застосовуються до операцій з ввезення на митну територію України фізичними особами (громадянами) чи суб’єктами підприємницької діяльності, які не є платниками податку, культурних цінностей, зазначених у п. 197.7 ст. 197 МКУ).

Об’єктом оподаткування, відповідно до ст. 185 Податкового кодексу України, є операції платників податку з:

  • ввезення товарів (супутніх послуг) на митну територію України в митному режимі імпорту або реімпорту;
  • вивезення товарів (супутніх послуг) у митному режимі експорту або реекспорту;
  • з метою оподаткування цим податком до експорту також прирівнюється постачання товарів (супутніх послуг), які перебувають у вільному обігу на території України, до митного режиму магазину безмитної торгівлі, митного складу або спеціальної митної зони, створених згідно з положеннями глав 35–37 Митного кодексу України;
  • з метою оподаткування цим податком до імпорту також прирівнюється постачання товарів (супутніх послуг) з-під митного режиму магазину безмитної торгівлі, митного складу або спеціальної митної зони, створених, згідно з положеннями глав 35–37 Митного кодексу України, для їх подальшого вільного обігу на території України.

Відповідно до ст.ст. 185 та 186 Митного кодексу України, мети переміщення товарів через митний кордон України, та на підставі документів, які подаються митному органу для здійснення митного контролю та митного оформлення, декларантом можуть бути самостійно визначені такі види режиму: імпорт, реімпорт, експорт, реекспорт, транзит, тимчасове ввезення (вивезення), митний склад, спеціальна митна зона, магазин безмитної торгівлі, переробка на митній території України, переробка за межами митної території України, знищення або руйнування, відмова на користь держави.

 

Дата виникнення зобов’язань

Насамперед слід зазначити, що відповідно до п. 187.11. ст. 187 Податкового кодексу України попередня (авансова) оплата вартості товарів, що експортуються чи імпортуються, не змінює значення сум податку, які відносяться до податкового кредиту або податкових зобов’язань платника податку такого експортера або імпортера.

Датою виникнення податкових зобов’язань в разі експорту товарів є дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства.

Отже, за операцією з експортування (вивезення) товарів за межі митної території України податкові зобов’язання з ПДВ визначаються на дату фактичного здійснення такого вивезення, тобто на дату оформлення вантажної митної декларації митним органом.

 

Експорт із залученням комісіонера

Експорт товарів із залученням комісіонера не впливає на порядок визначення податкових зобов’язань з ПДВ. Право на застосування нульової ставки ПДВ і, відповідно право на отримання бюджетного відшкодування, має лише продавець експортної продукції – її власник (комітент). На послуги комісіонера, який залучається для продажу товарів на експорт, нульова ставка ПДВ не поширюється, і отримана комісійна винагорода за надані комітенту послуги підлягає оподаткуванню за основною ставкою та не включається до митної вартості товарів (супутніх послуг), які експортуються (п. 200.16 ст. 200 ПКУ). При отриманні комітентом авансової оплати вартості товарів, які експортуються комісіонером, жодних податкових наслідків не виникає.

Датою виникнення податкових зобов’язань у разі ввезення (імпорту) товарів на митну територію України є дата подання митної декларації для митного оформлення (п. 187.8 ст. 187 ПКУ).

 

База оподаткування ПДВ

Відповідно до п. 188.1 ст. 188 ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається, виходячи з їхньої договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін, визначених відповідно до ст. 39 ПКУ, з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, який використовується виробниками – суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові та вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів), а також збору на обов’язкове державне пенсійне страхування на вартість послуг стільникового рухомого зв’язку).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, які передаються платнику податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв’язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Що стосується імпорту, то порядок визначення бази оподаткування для товарів, які ввозяться на митну територію України, послуг, котрі поставляються нерезидентами на митній території України, врегульовано у п. 190.1 ст. 190 ПКУ.

База оподаткування операцій з постачання товарів, ввезених на митну територію України, визначається, виходячи з їхньої договірної (контрактної) вартості, але не нижче митної вартості товарів, з якої були визначені податки і збори, котрі справляються під час їхнього митного оформлення, з урахуванням акцизного податку та ввізного мита, за винятком податку на додану вартість, що включаються в ціну товарів/послуг згідно із законом.

У разі якщо постачання товарів/послуг здійснюється за регульованими цінами (тарифами), база оподаткування визначається, виходячи з їхньої договірної (контрактної) вартості, визначеної за такими цінами (тарифами).

При визначенні бази оподаткування перерахунок іноземної валюти в національну валюту здійснюється за офіційним курсом національної валюти до цієї валюти, встановленим Національним банком України, що діє на день подання митної декларації для митного оформлення, а в разі нарахування суми податкового зобов’язання митним органом у випадках, коли митна декларація не подавалася, – на день визначення податкового зобов’язання.

Особливості визначення бази оподаткування для готової продукції, виготовленої з використанням давальницької сировини нерезидента, у разі її постачання на митній території України, наведено у ст. 191 ПКУ, а саме:

  • база оподаткування при митному оформленні давальницької сировини або готової продукції, отриманої українським виконавцем як оплата за постачання послуг з переробки, визначається з урахуванням положень ст. 190 ПКУ;
  • база оподаткування в разі постачання на митній території України готової продукції, отриманої як оплата за постачання послуг з переробки, визначається згідно із ст. 188 ПКУ.

 

Ставки ПДВ

Згідно зі ст. 193 Податкового кодексу України, ставки податку встановлюються від бази оподаткування в таких розмірах:

  • основна ставка – 20% (а з 01.01.2014 р. – 17%);
  • 0% (нульова ставка).

Операції, зазначені у ст. 185 ПКУ, крім операцій, що не є об’єктом оподаткування, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка, оподатковуються за ставкою, зазначеною в абз. «а» п. 193.1 ст. 193 ПКУ, яка є основною.

За нульовою ставкою оподатковуються операції з експорту товарів (супутніх послуг), якщо їх експорт підтверджений митною декларацією, оформленою відповідно до вимог митного законодавства (ст. 195 ПКУ).

 

Оподаткування ПДВ операцій у сфері зовнішньоекономічної діяльності, в залежності від обраного митного режиму при переміщенні товарів через митний кордон

Відповідно до положень податкового законодавства та законів з питань митної справи, при обранні суб’єктом зовнішньоекономічної діяльності відповідного митного режиму, оподаткування податком на додану вартість товарів, які переміщуються ним через митний кордон України, здійснюється наступним чином.

 

1. Експорт – митний режим, відповідно до якого товари вивозяться за межі митної території України для вільного обігу без зобов’язання про повернення їх на цю територію та без встановлення умов їхнього використання за межами митної території України.

Вивезення товарів за межі митної території України в режимі експорту передбачає:

  • подання митному органу документів, які засвідчують підстави та умови вивезення товарів за межі митної території України;
  • сплату податків і зборів, встановлених на експорт товарів;
  • дотримання експортером вимог, передбачених законом.

ПДВ не сплачується відповідно до підп. 195.1.1 п. 195.1 ст. 195 Податкового кодексу України, а саме: операції з експорту товарів (супутніх послуг) оподатковуються за нульовою ставкою, якщо їх експорт підтверджено митною декларацією, оформленою відповідно до вимог митного законодавства.

 

2. Реекспорт – митний режим, відповідно до якого товари, які походять з інших країн, не пізніше ніж у встановлений законодавством строк з моменту їх ввезення на митну територію України, вивозяться з цієї території в режимі експорту.

Відповідно до ст. 198 Митного кодексу України, звільнення від оподаткування товарів, які реекспортуються, регулюється виключно податковими законами України.

ПДВ не сплачується (нульова ставка) відповідно до підп. 195.1.1 п. 195.1 ст. 195 ПКУ.

 

3. Імпорт – митний режим, відповідно до якого товари ввозяться на митну територію України для вільного обігу без обмеження строку їх перебування на цій території та можуть використовуватися без будь-яких митних обмежень.

Ввезення товарів на митну територію України в режимі імпорту передбачає:

  • подання митному органу документів, які засвідчують підстави та умови ввезення товарів на митну територію України;
  • сплату податків і зборів, якими обкладаються товари під час ввезення на митну територію України, відповідно до законів України;
  • дотримання вимог, передбачених законом, щодо заходів нетарифного регулювання та інших обмежень.

Податок на додану вартість сплачується відповідно до абз. «в» п. 185.1 ст. 185 Податкового кодексу України за ставкою, чинною на день подання митної декларації.

 

4. Реімпорт –це митний режим, відповідно до якого товари, які походять з України та вивезені за межі митної території України, згідно з митним режимом експорту, не пізніше ніж у встановлений законодавством строк, ввозяться на митну територію України для вільного обігу на цій території.

ПДВ сплачується відповідно до абз. «в» п. 185.1 ст. 185 Податкового кодексу України за ставкою, чинною на день подання митної декларації.

 

5. Транзит –це митний режим, відповідно до якого товари і транспортні засоби переміщуються під митним контролем між двома митними органами або в межах зони діяльності одного митного органу без будь-якого використання таких товарів і транспортних засобів на митній території України.

 

Відповідно до ст. 3 Закону України «Про транзит вантажів» від 20.10.1999 р. № 1172-XIV, свобода транзиту вантажів забезпечується шляхом звільнення від сплати будь-яких інших платежів, крім єдиного збору, що справляється у пунктах пропуску через державний кордон України.

Товари, які переміщуються транзитом, при дотриманні умов, передбачених діючим законодавством відповідно до підп. 206.2.2 п. 206.2 ст. 206 Податкового кодексу України, не підлягають оподаткуванню ПДВ.

 

6. Тимчасове ввезення (вивезення) – це митний режим, відповідно до якого товари можуть ввозитися на митну територію України чи вивозитися за межі митної території України з обов’язковим наступним поверненням цих товарів без будь-яких змін, крім природного зношення чи втрат за нормальних умов транспортування.

 

6.1. Тимчасове ввезення:

  • при тимчасовому ввезенні товарів, зазначених у ст. 117, 119 і 206 Митного кодексу України та в Додатках B.1–B.9, C і D до Конвенції про тимчасове ввезення від 26.06.1990 р., а також повітряних суден, які ввозяться на митну територію України українськими авіакомпаніями за договорами оперативного лізингу, ПДВ не сплачується відповідно до абз. «а» підп. 206.2.4 п. 206.2 ст. 206 Податкового кодексу України та ст. 2 цієї Конвенції;
  • згідно з абз. «б» підп. 206.2.4 п. 206.2 ст. 206 Податкового кодексу України в разі тимчасового ввезення на митну територію України товарів з метою виробництва чи виконання робіт (крім підакцизних та визначених абз. «а» підп. 206.2.4 п. 206.2 ст. 206 ПКУ), та відповідно до вимог ст. 4 Додатка E до Конвенції про тимчасове ввезення, застосовується часткове умовне звільнення. Перелік товарів, щодо яких під час тимчасового ввезення на митну територію України застосовується часткове умовне звільнення від обкладення податком на додану вартість, затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 р. № 1195 (далі – Постанова № 1195).

 

6.2. Зворотне вивезення після тимчасового ввезення відповідно до абз. «а» підп. 206.2.4 п. 206.2 ст. 206 Податкового кодексу України ПДВ не сплачуються.

 

6.3. Тимчасове вивезення відповідно до абз. «а» підп. 206.2.4 п. 206.2 ст. 206 Податкового кодексу України, ПДВ не сплачується.

 

6.4. При зворотному ввезенні товарів, які тимчасово вивозились за межі України, ПДВ не сплачується відповідно до абз. «а» підп. 206.2.4 п. 206.2 ст. 206 Податкового кодексу України.

Зворотне ввезення на митну територію України товарів, раніше тимчасово вивезених за межі України не у відповідності до ст. 206 Митного кодексу України, здійснюється зі сплатою мита та акцизного податку за ставками, чинними на день подання митної декларації.

 

7. Митний склад –це митний режим, відповідно до якого ввезені з-за меж митної території України товари зберігаються під митним контролем без справляння податків і зборів й без застосування до них заходів нетарифного регулювання та інших обмежень у період зберігання, а товари, які вивозяться за межі митної території України, зберігаються під митним контролем після митного оформлення митними органами до фактичного їх вивезення за межі митної території України.

ПДВ не сплачується відповідно до підп. 206.2.3 п. 206.2 ст. 206 ПКУ.

 

8. Спеціальна митна зона – це митний режим, згідно з яким до товарів, що ввозяться на території відповідних типів спеціальних (вільних) економічних зон із-за меж митної території України, а також до товарів, котрі вивозяться з територій зазначених зон за межі митної території України, не застосовуються заходи тарифного і нетарифного регулювання, якщо інше не передбачено законом.

На цей час положеннями законодавства не передбачено застосування митного режиму спеціальної митної зони.

 

9. Магазин безмитної торгівлі – це митний режим, відповідно до якого товари, а також супутні товарам роботи, не призначені для споживання на митній території України, знаходяться та реалізуються під митним контролем у пунктах пропуску на митному кордоні України, відкритих для міжнародного сполучення, інших зонах митного контролю, визначених митними органами України, без справляння мита, податків, установлених на експорт та імпорт таких товарів, та без застосування заходів нетарифного регулювання.

ПДВ не сплачується відповідно до підп. 206.2.3 п. 206.2 ст. 206 ПКУ.

 

10. Переробка на митній території України – це митний режим, відповідно до якого ввезені на митну територію України товари піддаються у встановленому законодавством порядку переробці без застосування до них заходів нетарифного регулювання, за умови вивезення за межі митної території України продуктів переробки, відповідно до митного режиму експорту.

Згідно з частиною другою ст. 231 Митного кодексу України, операції щодо переробки товарів можуть включати:

  • власне переробку товарів;
  • обробку товарів – монтаж, збирання, монтування та налагодження, внаслідок чого одержуються інші товари;
  • ремонт товарів, у тому числі відновлення та регулювання;
  • використання окремих товарів, що не є продуктами переробки, але які сприяють чи полегшують процес виготовлення продуктів переробки, якщо самі вони при цьому повністю витрачаються.

 

10.1. Ввезення товарів для переробки

 

10.1.1. Переробка давальницької сировини

Оподаткування давальницької сировини, яка ввозиться на митну територію України, здійснюється з дотриманням вимог ст. 2 Закону України «Про операції з давальницькою сировиною у зовнішньоекономічних відносинах» від 15.09.1995 р. № 327/95-ВР (далі – Закон № 327/95) та ст. 204 Податкового кодексу України.

Сплата ввізного (імпортного) мита, акцизного податку та ПДВ здійснюється українським виконавцем шляхом видачі органу державної податкової служби за місцезнаходженням виконавця простого авальованого векселя із строком платежу, який дорівнює строку здійснення операції з давальницькою сировиною, але не більш як 90 календарних днів з моменту оформлення вантажної митної декларації. Виходячи з технологічних особливостей виробництва, Кабінет Міністрів України за поданням відповідного міністерства, або іншого центрального органу виконавчої влади, може встановлювати інші строки виконання окремих видів операцій з давальницькою сировиною.

 

10.1.2. Операції з переробки, монтажу, збирання, монтування та налагодження товарів, які не підпадають під дію Закону № 327/95

Відповідно до підп. 206.2.5 п. 206.2 ст. 206 ПКУ й постанови Кабінету Міністрів України «Про порядок випуску, обігу і погашення простих векселів при ввезенні (пересиланні) на митну територію України товарів з метою ремонту» від 17.11.2004 р. № 1524 у разі розміщення товарів у митному режимі переробки на митній території України ПДВ не підлягає сплаті за умови надання на суму податкового зобов’язання простого векселя та за умови вивезення продуктів переробки з митної території України у визначений строк.

Прикладом вказаної операції є ремонт авіатехніки з країн Прибалтики на підприємствах України.

 

10.1.3. Ремонт товарів

ПДВ, відповідно до підп. 206.2.5 п. 206.2 ст. 206 ПКУ, не підлягає сплаті за умови надання на суму податкового зобов’язання простого векселя та за умови вивезення відремонтованих товарів з митної території України у визначений строк. Випуск, обіг та погашення простих векселів здійснюються у порядку, визначеному Законом № 327/95.

 

10.1.4. Використання окремих товарів, які не є продуктами переробки, але які сприяють чи полегшують процес виготовлення продуктів переробки, якщо самі вони при цьому повністю витрачаються

Ввізне (імпортне) мито сплачується за ставками Митного тарифу України, чинними на день подання митної декларації.

ПДВ, відповідно до підп. 206.2.5 п. 206.2 ст. 206 ПКУ, не підлягають сплаті за умови надання на суму податкового зобов’язання простого векселя та за умови вивезення відремонтованих товарів з митної території України у визначений строк. Випуск, обіг та погашення простих векселів здійснюються у порядку, визначеному Законом № 327/95.

 

10.1.5. Згідно з постановою Кабінету Міністрів України «Деякі питання ввезення (пересилання) товарів у спеціальні (вільні) економічні зони та вивезення товарів за їх межі» від 30.11.2005 р. № 1119, суб’єкти підприємницької діяльності, котрі реалізують інвестиційні проекти у спеціальних (вільних) економічних зонах, на території яких забезпечується виконання заходів і дотримання вимог, передбачених главою 36 Митного кодексу України, при ввезенні (пересиланні) товарів (крім підакцизних товарів та товарів 1–24 груп УКТ ЗЕД) в рамках реалізації інвестиційних проектів з метою здійснення операцій, зазначених у ст. 231 Митного кодексу України, із встановленням строку переробки таких товарів відповідно до ст. 232 Митного кодексу України, можуть за своїм рішенням надавати митним органам прості авальовані векселі на суму ввізного мита та ПДВ із строком погашення, що дорівнює строку переробки цих товарів, але не більш як 90 днів, або строку, встановленого Кабінетом Міністрів України у порядку, визначеному частиною третьою ст. 232 Митного кодексу України, за умови вивезення перероблених товарів за межі митної території України. Випуск, обіг та погашення зазначених векселів здійснюються у порядку, визначеному Законом № 327/95.

 

10.2. Вивезення продуктів переробки

 

10.2.1. Оподаткування готової продукції, виробленої з давальницької сировини, яка вивозиться за межі митної території України, здійснюється з дотриманням вимог ст. 2 Закону № 327/95 та ст. 204, підп. 206.2.5 п. 206.2 ст. 206 Податкового кодексу України. ПДВ не сплачується.

У разі вивезення готової продукції в повному обсязі, передбаченому контрактом, за межі митної території України у визначений період, вексель погашається, ПДВ (як і ввізне (імпортне) мито, акцизний податок) не справляється. Вексель погашається також у разі часткового вивезення готової продукції за межі митної території України, передбаченого умовами контракту, якщо український виконавець документально підтвердить сплату ввізного мита, податків та зборів, які повинні бути сплачені у разі ввезення в Україну частини сировини, з якої вироблено не вивезену з України готову продукцію.

 

10.2.2. Оподаткування інших продуктів переробки: ПДВ не сплачується відповідно до підп. 206.2.5 п. 206.2 ст. 206 ПКУ.

 

11. Переробка за межами митної території України – це митний режим, відповідно до якого товари, які перебувають у вільному обігу на митній території України, вивозяться без застосування заходів тарифного та нетарифного регулювання з метою їх переробки за межами митної території України та наступного повернення в Україну.

Відповідно до ст. 238 Митного кодексу України, під час переробки товарів за межами митної території України можуть здійснюватися операції, зазначені у частині другій ст. 231 МКУ.

 

11.1. Вивезення товарів для переробки

 

11.1.1. Оподаткування давальницької сировини, яка вивозиться за межі митної території України згідно з Законом № 327/95

Відповідно до ст. 5 вищезазначеного закону, якщо давальницька сировина, котра вивозиться за межі митної території України українським замовником, підлягає обкладенню вивізним (експортним) митом, його сплата провадиться українським замовником шляхом видачі простого авальованого векселя з відстроченням платежу на період здійснення операції з давальницькою сировиною, але не більш як на 90 календарних днів з моменту оформлення вивізної вантажної митної декларації. Якщо готова продукція в обумовленому контрактом обсязі не ввозиться у визначений цим Законом строк або в Україну повертаються кошти від реалізації готової продукції, український замовник зобов’язаний оплатити вексель.

У разі непогашення векселедавцем у визначений строк такого векселя, векселедержатель може опротестувати його в неплатежі згідно із законодавством та протягом одного робочого дня з моменту опротестування звернутися до банку, який здійснив аваль векселя, з вимогою про його оплату. Банк зобов’язаний не пізніше операційного дня, який настає за днем звернення векселедержателя, переказати йому зазначену у векселі суму.

ПДВ не сплачується відповідно до підп. 195.1.1 п. 195.1 ст. 195 ПКУ.

 

11.1.2. Оподаткування товарів, які вивозяться за межі України з метою переробки та не підпадають під дію Закону № 327/95. ПДВ не сплачується відповідно до підп. 195.1.1 п. 195.1 ст. 195 ПКУ.

 

11.2. Повернення продуктів переробки

Оподаткування продуктів переробки, які вивозилися у митному режимі переробки за межі митної території України, здійснюється зі сплатою ввізного (імпортного) мита, акцизного податку та ПДВ як при імпорті товарів.

Відповідно до підп. 206.2.6 п. 206.2 ст. 206 ПКУ, під час ввезення на митну територію України продуктів переробки товарів, які вивозилися за її межі з метою ремонту в митному режимі переробки за межами митної території України, ПДВ не сплачується.

 

12. Знищення або руйнування –митний режим, відповідно до якого товари, ввезені на митну територію України, знищуються під митним контролем чи приводяться у стан, який виключає можливість їхнього використання, без справляння податків, установлених на імпорт, а також без застосування заходів нетарифного регулювання до товарів, що знищуються або руйнуються.

ПДВ не сплачується відповідно до підп. 206.2.3 п. 206.2 ст. 206 ПКУ.

Відходи (залишки), котрі утворилися в результаті знищення або руйнування товарів, оподатковуються в залежності від того, в який митний режим вони були р 10.2.1. Оподаткування готової продукції, виробленої з давальницької сировини, яка вивозиться за межі митної території України, здійснюється з дотриманням вимог ст. 2 Закону № 327/95 та ст. 204, підп. 206.2.5 п. 206.2 ст. 206 Податкового кодексу України. ПДВ не сплачується.озміщені як товар и, що ввезені на митну територію України і перебувають під митним контролем.

 

13. Відмова на користь держави – митний режим, відповідно до якого власник відмовляється від товарів, які перебувають під митним контролем, без будь-яких умов на свою користь. У режимі відмови на користь держави на товари не нараховуються і не справляються податки і збори, а також не застосовуються заходи нетарифного регулювання.

ПДВ не сплачується відповідно до підп. 206.2.2 п. 206.2 ст. 206 ПКУ.

 

14. Звертаємо увагу, що підп. 14.1.254 п. 14.1 ст. 14 ПКУ визначено, що умовне звільнення від оподаткування ПДВ у разі ввезення товарів на митну територію України – це звільнення від сплати нарахованого податкового зобов’язання у разі розміщення товарів у митних режимах, які передбачають звільнення від оподаткування за умови дотримання вимог митного режиму. При цьому, п. 206.3 ст. 206 ПКУ встановлено, що у разі порушення умов митних режимів, під час розміщення в які надано повне або часткове умовне звільнення від оподаткування, особа, відповідальна за дотримання режиму, зобов’язана сплатити суму податкового зобов’язання по ПДВ, на яку було надане умовне звільнення.

 

Дата виникнення права на податковий кредит

Відповідно до п. 198.1 ст. 198 ПКУ, право на віднесення сум податку на додану вартість до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з:

  • придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;
  • придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв’язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внеску до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності).

При цьому, згідно з п. 198.3 ст. 198 ПКУ, податковий кредит звітного періоду визначається, виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до ст. 39 ПКУ, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ст. 193 ПКУ, протягом такого звітного періоду у зв’язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

При ввезенні товарів на митну територію України датою виникнення права на включення суми податку на додану вартість до податкового кредиту є дата сплати (нарахування) податкового зобов’язання, відповідно до п. 187.8 ст. 187 та п. 198.2 ст. 198 ПКУ.

Але важливо врахувати, що згідно з п. 201.12 ст. 201 ПКУ, у випадку ввезення товарів на митну територію України, документом, який підтверджує право на віднесення сум податку на додану вартість до податкового кредиту, є митна декларація, оформлена відповідно до законодавства та підтверджуюча сплату податку на додану вартість у відповідності до вимог ПКУ.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв’язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджених податковими накладними (або підтверджених податковими накладними, оформленими з порушенням вимог ст. 201 ПКУ) чи не підтверджених митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п. 201.11 ст. 201 ПКУ.

 

Особливості виписки та заповнення податкових накладних

Відповідно до ст. 201 (зокрема п. 201.2) Податкового кодексу України, форма та порядок заповнення податкової накладної затверджується центральним органом державної податкової служби. Наказом Міністерства фінансів України «Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної» від 01.11.2011 р. № 1379 (далі – Порядок № 1379) затверджено нову форму податкової накладної та Порядок заповнення податкової накладної.

Згідно з п. 8 Порядку № 1379, у разі постачання товарів/послуг покупцю, який не зареєстрований як платник податку, включаючи постачання на експорт, здійснення операцій з натуральних виплат у рахунок оплати праці фізичним особам, які перебувають у трудових відносинах з платником податку, у рядках «Індивідуальний податковий номер покупця» та «Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість (покупця)» проставляється нуль.

Усі примірники податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в підп. 8.1–8.4 п. 8 Порядку № 1379, залишаються в особи, що їх виписала, і зберігаються відповідно до викладеного в підп. 6.1 та 6.4 п. 6 Порядку № 1379.

Для операцій, які оподатковуються або звільнені від оподаткування, складаються окремі податкові накладні, тобто при одночасному постачанні одному покупцю як оподатковуваних товарів/послуг, так і таких, що звільнені від оподаткування, продавець складає окремі податкові накладні (не допускається заповнення в одній накладній одночасно графи 11 та граф 8, 9 і 10).

Зазначене не поширюється на операцію з постачання товарів/послуг, до якої одночасно застосовується як нульова ставка, так і основна. У такому разі складається одна податкова накладна, у якій заповнюються відповідні графи.

У разі постачання товарів/послуг, звільнення від оподаткування яких передбачено ст. 197 та підрозд. 2 розд. XX Податкового кодексу України, у податковій накладній у розд. III та графі 11 робиться помітка «Без ПДВ» з обов’язковим посиланням на відповідний пункт та/або підпункт, статтю, підрозділ, розділ ПКУ. У разі постачання товарів/послуг, оподаткування яких передбачено ст. 195 ПКУ за нульовою ставкою, у розд. III та графах 9 і 10 проставляється нуль. (п. 10 та п. 11 Порядку № 1379).

Довідка. Відповідно до п. 11 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ податкова накладна, яка виписана при здійсненні поставки товарів, ввезених на митну територію України, з 1 січня 2012 року підлягає включенню до Єдиного реєстру податкових накладних, незалежно від розміру ПДВ в одній податковій накладній.

 

Порядок визначення суми податку, який підлягає сплаті

Порядок визначення суми податку, який підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків встановлено у ст. 200 ПКУ.

Сума податку, який підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов’язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду (п. 200.1 ст. 200 ПКУ).

Заповнення Декларації з податку на додану вартість повинно здійснюватись відповідно до «Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість» від 25.11.2011 р. № 1492 (далі – Порядок № 1492).

При заповненні в Декларації з податку на додану вартість розділу I «Податкові зобов’язання» у Порядку № 1492 при здійсненні вищерозглянутих господарських операцій є наступні особливості.

У рядках 1–6 колонки А декларації вказуються загальні обсяги постачання звітного періоду, які оподатковуються за основною ставкою, за нульовою ставкою, звільнені від оподаткування відповідно до ст. 197 ПКУ, тимчасово звільнені від оподаткування відповідно до підрозд. 2 розд. XX ПКУ, звільнені від оподаткування відповідно до міжнародних договорів (угод), та обсяги постачання, що не є об’єктом оподаткування відповідно до ст. 196 ПКУ, та ті, що не оподатковуються у зв’язку з визначенням місця постачання послуг за межами митної території України відповідно до пп. 186.2, 186.3 ст. 186 ПКУ, або постачання послуг за межами митної території України.

Зокрема у рядку 2 вказуються обсяги постачання, які оподатковуються за нульовою ставкою, окремо експортні (рядок 2.1) відповідно до вимог підп. 195.1.1 п. 195.1 ст. 195 ПКУ, окремо інші операції (рядок 2.2) відповідно до вимог підп. 195.1.2, 195.1.3 п. 195.1 ст. 195, п. 211.1 ст. 211 та пп. 8, 22 підрозд. 2 розд. XX ПКУ. Рядок 3 заповнюється платником, якщо платник здійснює такі операції як частину в загальному обсязі постачання та зареєстрований як платник податку на додану вартість, відповідно до вимог Податкового кодексу.

У рядку 5 вказується обсяг операцій, звільнених від оподаткування, відповідно до ст. 197 розд. V ПКУ, тимчасово звільнених від оподаткування, відповідно до підрозд. 2 розд. XX ПКУ та звільнених відповідно до міжнародних договорів (угод).

У рядку 6 вказується загальний обсяг оподатковуваних та неоподатковуваних операцій. Значення цього рядка дорівнює сумі рядків 1, 2.1, 2.2, 3, 4 та 5, і заповнюється тільки колонка А.

Обсяг операцій, які є об’єктом оподаткування, вказується у рядку 6.1 і застосовується при розрахунках загальної суми від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, які підлягають оподаткуванню.

До розділу II «Податковий кредит» (рядки 10–15 декларації) включаються обсяги придбання (виготовлення, будівництва, спорудження, створення) з податком на додану вартість або без податку на додану вартість товарів/послуг, необоротних активів на митній території України, імпортованих товарів, необоротних активів, отриманих на митній території України від нерезидента послуг з метою їхнього подальшого використання у межах господарської діяльності платника податку, а також тих, які не призначаються для використання у господарській діяльності або придбані з метою використання для постачання послуг за межами митної території України та послуг, місце постачання яких визначено відповідно до п. 186.2, 186.3 ст. 186 ПКУ за межами митної території України, окремо за напрямами використання (здійснення операцій, які підлягають оподаткуванню, звільнені від оподаткування, не є об’єктом оподаткування).

Зокрема у рядку 12.2 Декларації вказується обсяг ввезення (імпорту) товарів, при митному оформленні яких сплату податку на додану вартість було відстрочено шляхом видачі податкового векселя відповідно до підрозд. 3 розд. XX ПКУ (тільки для підприємств суднобудівної промисловості (клас 35.11 групи 35 КВЕД ДК 009:2005). Цей рядок заповнюється у звітному (податковому) періоді, у якому податкові векселі оплачені.

У рядку 14 (колонка А) Декларації вказується обсяг придбання (виготовлення, будівництво, спорудження, створення) товарів/послуг та необоротних активів на митній території України, обсяг імпорту товарів та необоротних активів та обсяг отримання від нерезидента на митній території України послуг, які не призначаються для використання у господарській діяльності, з податком на додану вартість (рядок 14.1) та без податку на додану вартість (рядок 14.2).

У рядку 15 (колонка А) вказується обсяг придбання (виготовлення, будівництво, спорудження, ввезення) з податком на додану вартість товарів/послуг та необоротних активів, які частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково в операціях, які не є об’єктом оподаткування (ст. 196 ПКУ), та/або звільнені від оподаткування (ст. 197 ПКУ, підрозд. 2 розд. XX ПКУ, міжнародні договори/угоди), та/або не оподатковуються (постачання послуг за межами митної території України та послуг, місце постачання яких визначено відповідно до пп. 186.2, 186.3 ст. 186 ПКУ за межами митної території України).

Відповідний розподіл суми податку на додану вартість для визначення частини податкового кредиту здійснюється відповідно до визначеної у таблиці 1 Д7 (Додаток 7 до Декларації по ПДВ) частки використання товарів/послуг та/або необоротних активів в оподатковуваних операціях. Визначена частка використання товарів/послуг та/або необоротних активів в оподатковуваних операціях застосовується протягом поточного календарного року при визначенні податкового кредиту і заповненні рядка 15.1 (колонка «Б») декларації.

Якщо в результаті розрахунку різниці між сумою податкових зобов’язань і податкового кредиту отримано позитивне значення, то заповнюється рядок 18 Декларації.

При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з п. 200.1 ст. 200 ПКУ, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом (п. 200.2 ст. 200 ПКУ).

Якщо в результаті розрахунку значення різниці між сумою податкових зобов’язань і податкового кредиту отримано від’ємне значення, то заповнюється рядок 19 декларації.

При від’ємному значенні суми, розрахованої згідно з п. 200.1 ст. 200 ПКУ, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого, відповідно до ПКУ), а в разі відсутності податкового боргу – зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (п. 200.3 ст. 200 ПКУ).

Якщо в наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з п. 200.1 ст. 200 ПКУ, має від’ємне значення, то:

  • бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від’ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, а в разі отримання від нерезидента послуг на митній території України – сумі податкового зобов’язання, включеного до податкової декларації за попередній період за отримані від нерезидента послуги отримувачем послуг;
  • залишок від’ємного значення попередніх податкових періодів після бюджетного відшкодування включається до складу сум, що відносяться до податкового кредиту наступного податкового періоду (п. 200.4 ст. 200 ПКУ).

Платники, які відповідно до ст. 200 ПКУ мають право на бюджетне відшкодування податку на додану вартість та заповнили рядок 22 Декларації, здійснюють розрахунок бюджетного відшкодування та подають Д3 (Додаток 3 до Декларації з податку на додану вартість).

Відповідно до п. 200.5 ст. 200 ПКУ не мають права на отримання бюджетного відшкодування особи, які:

  • були зареєстровані як платники цього податку менш ніж за 12 календарних місяців до місяця, за наслідками якого подається заява на бюджетне відшкодування (крім нарахування податкового кредиту внаслідок придбання або спорудження (будівництва) основних фондів);
  • мали обсяги оподатковуваних операцій за останні 12 календарних місяців менші, ніж заявлена сума бюджетного відшкодування (крім нарахування податкового кредиту внаслідок придбання або спорудження (будівництва) основних фондів).

 

Оподаткування ПДВ операцій з експорту без вивезення товару та імпорту товару без його ввезення на митну територію України

Що стосується оподаткування ПДВ вищевказаних операцій, то слід зазначити наступне.

У ст. 1 Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність» від 16.04.1991 р. № 959-ХІІ (далі – Закон про ЗЕД) наведено ще одне визначення операцій з експорту та імпорту товарів, де передбачено випадки експорту без вивезення товарів за митний кордон України та імпорт без ввезення товарів на митну територію України, а саме:

  • експорт (експорт товарів) – продаж товарів українськими суб’єктами зовнішньоекономічної діяльності іноземним суб’єктам господарської діяльності (у тому числі з оплатою в не грошовій формі) з вивезенням або без вивезення цих товарів через митний кордон України, включаючи реекспорт товарів. При цьому термін «реекспорт» («реекспорт товарів») означає продаж іноземним суб’єктам господарської діяльності та вивезення за межі України товарів, що були раніше імпортовані на територію України;
  • імпорт (імпорт товарів) – купівля (у тому числі з оплатою в не грошовій формі) українськими суб’єктами зовнішньоекономічної діяльності в іноземних суб’єктів господарської діяльності товарів з ввезенням або без ввезення цих товарів на територію України, включаючи купівлю товарів, призначених для власного споживання установами та організаціями України, розташованими за її межами.

Одночасно Податковим кодексом України встановлено, що правила оподаткування товарів, які переміщуються через митний кордон України, визначаються цим Кодексом та згідно з податковим законодавством України, яке складається з Конституції України, ПКУ, МКУ та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, які виникають у зв’язку з оподаткуванням ввізним або вивізним митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України, чинних міжнародних договорів, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування, нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання ПКУ та законів з питань митної справи. Відповідно до п. 185.1. ст. 185 ПКУ, об’єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з:

  • ввезення товарів (супутніх послуг) на митну територію України в митному режимі імпорту або реімпорту;
  • вивезення товарів (супутніх послуг) у митному режимі експорту або реекспорту;
  • з метою оподаткування цим податком до експорту також прирівнюється постачання товарів (супутніх послуг), які перебувають у вільному обігу на території України, до митного режиму магазину безмитної торгівлі, митного складу або спеціальної митної зони, створених згідно з положеннями глав 35–37 Митного кодексу України;
  • з метою оподаткування цим податком до імпорту також прирівнюється постачання товарів (супутніх послуг) з-під митного режиму магазину безмитної торгівлі, митного складу або спеціальної митної зони, створених згідно з положеннями глав 35–37 Митного кодексу України, для їх подальшого вільного обігу на території України.

Тобто поняття «експорт» та «імпорт» в розумінні Закону «Про ЗЕД» дещо відрізняється від експорту та імпорту товарів з позиції Податкового кодексу України.

І основною ознакою експорту товарів з податкової точки зору є факт їх вивезення за межі митного кордону України (абз. «г» п. 185.1 ст. 185 ПКУ та ст. 194 МКУ), чи факт їх ввезення на митну територію України (абз. «в» п. 185.1 ст. 185 ПКУ та ст. 188 МКУ).

Таким чином, відповідно до чинного податкового законодавства України, об’єктами оподаткування податком на додану вартість при здійсненні зовнішньоекономічних операцій з купівлі-продажу товарів зокрема є операції, при яких відбувається перетин митного кордону: фактичне вивезення таких товарів за межі митної території України чи фактичне ввезення таких товарів на митну територію України.

 

Використані нормативні документи

ПКУ – Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

МКУ – Митний кодекс України від 11.07.2002 р. № 92-IV.

Закон про ЗЕД – Закон України «Про зовнішньоекономічну діяльність» від 16.04.1991 р. № 959-XII.

Закон № 327/95 – Закон України «Про операції з давальницькою сировиною у зовнішньоекономічних відносинах» від 15.09.1995 р. № 327/95-ВР.

Закон № 1172 – Закон України «Про транзит вантажів» від 20.10.1999 р. № 1172-XIV.

Постанова № 1119 – Постанова Кабінету Міністрів України «Деякі питання ввезення (пересилання) товарів у спеціальні (вільні) економічні зони та вивезення товарів за їх межі» від 30.11.2005 р. № 1119.

Постанова № 1524 – Постанова Кабінету Міністрів України «Про порядок випуску, обігу і погашення простих векселів при ввезенні (пересиланні) на митну територію України товарів з метою ремонту» від 17.11.2004 р. № 1524.

Постанова № 1195 – Постанова Кабінету Міністрів «Про перелік товарів, щодо яких під час тимчасового ввезення на митну територію України застосовується часткове умовне звільнення від обкладення податком на додану вартість» від 27.12. 2010 р. № 1195.

Конвенція про тимчасове ввезення від 26.06.1990.

Порядок № 1379 – Наказ Міністерства фінансів України «Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної» від 01.11.2011 р. № 1379.

Порядок № 1492 – Наказ Міністерства фінансів України «Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість» від 25.11.2011р. № 1492.

Лист № 11.1/2-15/13523-ЕП – лист Державної митної служби від 27.09.2011 № 11.1/2-15/13523-ЕП.

 

 

Газета “Платник податків” № 16, 2012 рік